Gminy i uczelnie a odwrotne obciążenie VAT

Gminy oraz uczelnie wyższe są specyficznymi podatnikami VAT ze względu na fakt, iż występują u nich trzy rodzaje czynności:

• opodatkowane VAT,
• zwolnione z VAT,
• niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, w zależności od wykonywanych czynności, gmina lub uczelnia działa jako podatnik VAT czynny lub jako podmiot nie objęty opodatkowaniem VAT.
Rodzi to rozmaite skutki związane zarówno z odliczeniem podatku naliczonego przy nabywanych towarach i usługach, jak i przy opodatkowaniu wykonywanych czynności.

1. Nabycie towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT

Jeżeli podmioty te potrafią jednoznacznie zakwalifikować nabycie jako związane z czynnościami nieobjętymi opodatkowaniem, to podatek naliczony w ogóle nie jest odliczany.
Odliczenie nie przysługuje również wówczas, kiedy nabycie towarów lub usług związane jest w całości z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Pełne odliczenie przysługuje, gdy zakup związany jest w całości ze sprzedażą opodatkowaną.
Natomiast w przypadku, gdy zakupy mają charakter ogólny, wówczas odliczenie następuje na podstawie proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem.
Rodzi to oczywiście implikacje w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia, które coraz częściej będzie występować w gminach i uczelniach w związku z faktem, iż objęte nim zostały sprzęty elektroniczne wymienione w poz. 28a do 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2. nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
3. dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Należy nadmienić, iż w przypadku transakcji, których przedmiotem jest sprzęt elektroniczny, który został dodany od 1 lipca 2015 r. do załącznika nr 11 do ustawy o VAT, objęte są one odwrotnym obciążeniem, jeżeli wartość jednolitej gospodarczo transakcji osiągnie poziom 20 000 zł.

Pragniemy również zwrócić uwagę, że opodatkowanie odwrotnym obciążeniem od 1 lipca 2015 r. będzie występować wyłącznie w sytuacji, kiedy nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Do 30 czerwca 2015 r. wystarczyło, aby nabywcą był podatnik, o którym mowa w art. 15.

Obecnie więc sprzedawca będzie sprawdzał, czy dostawa jest dokonywana na rzecz podatnika VAT czynnego. Umożliwia to dostęp do takiej bazy umieszczony na stronie Ministerstwa Finansów.
Sprzedawca zatem po wpisaniu NIP gminy lub uczelni, uzyska na tej stronie informację, że podmioty te są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Czy oznacza to jednak automatycznie, że taka transakcja będzie objęta odwrotnym obciążeniem?
W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-743/14-4/NS z 24 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził:
„Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że:

• dokonanego zakupu artykułu wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy, tj. ceownika zimnogiętego o symbolu PKWiU 24.33.11.0, w celu realizacji zadań własnych Gminy niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie należy obejmować systemem odwrotnego opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy;
• jeśli zakup ww. wyrobu miałby związek z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, wówczas zostałby spełniony warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, gdyż nabywcą byłby podatnik, o którym mowa w art. 15, a zatem w tym przypadku miałby zastosowanie system odwrotnego obciążenia”.

Należy z powyższego wyciągnąć wniosek, że jeżeli gmina lub uczelnia nabywa towary wymienione w załączniku nr 11, kluczowe jest, czy potrafi jednoznacznie określić, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez te podmioty związany jest zakup tych towarów.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników VAT poza sytuacjami, kiedy z tego grona są wykluczone. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca nabywający dla realizacji zadań, do których został powołany, towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, działa w charakterze podatnika.
Jest to istotne o tyle, że gmina lub uczelnia powinny poinformować dostawcę, czy w tym przypadku występuje jako podatnik VAT czynny, czy też jako podmiot nie podlegający przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem w przypadku nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT:

• w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT – transakcja objęta jest odwrotnym obciążeniem, a gmina lub uczelnia musi wykazać podatek należny oraz ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego;
• w związku z czynnościami zwolnionymi z VAT – transakcja objęta jest odwrotnym obciążeniem, a gmina lub uczelnia musi wykazać podatek należny oraz nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;
• w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT – transakcja nie jest objęta odwrotnym obciążeniem, podatek należny wykazuje sprzedawca, a gmina lub uczelnia nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego;
• w związku z ogółem działalności gminy, czyli zarówno czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu – transakcja objęta jest odwrotnym obciążeniem, a gmina lub uczelnia musi wykazać podatek należny oraz ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wg tzw. proporcji.

Jeżeli zatem gmina lub uczelnia nabywają towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT w ramach wykonywania zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, w związku z czym nie działa jako podatnik VAT, czyli nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, to nie może też być uznana za podatnika VAT czynnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Tym samym nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT należnego od dostawy na jej rzecz towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy.
W tym wypadku gmina powinna poinformować dostawcę, iż nabycia towaru nie dokonuje jako podatnik VAT czynny. Może to być oświadczenie o przykładowej treści: „Nabycie towarów PKWiU……………………… następuje w związku z wykonywaniem przez nabywcę czynności organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. W związku z nabyciem tych towarów nabywca nie działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT”.

Jest to o tyle istotne, że w przypadku obrotu towarami, o których mowa w poz. 28a do 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, dostawca jest współodpowiedzialny za wykazanie podatku należnego. Tym samym po sprawdzeniu, że nabywca (gmina lub uczelnia) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, z jednej strony dostawca będzie zobowiązany przepisami do wystawienia faktury dokumentującej odwrotne obciążenie, z drugiej jednak strony będzie musiał podjąć wszelkie niezbędne działania celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy.

Dostawca nie będzie miał obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w ust. 1 pkt 7, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Powyższe oświadczenie złożone przez gminę lub uczelnię będzie dawało dodatkową pewność dostawcy, iż transakcja została właściwie opodatkowana.

Natomiast w przypadku, gdy gmina lub uczelnia dokonują zakupu wyrobów z załącznika nr 11 na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, którą wykonuje jako podatnik VAT czynny, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, wówczas spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT (nabywcą jest podatnik VAT czynny, o którym mowa w art. 15) i w tym przypadku ma zastosowanie system odwróconego obciążenia.

2. Dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT

W przypadku dostawy przez gminę lub uczelnię towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT, ponownie należy odwołać się do treści art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Przepis ten stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2. nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
3. dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Należy nadmienić, iż w przypadku transakcji, których przedmiotem jest sprzęt elektroniczny, który został dodany od 1 lipca 2015 r. do załącznika nr 11 do ustawy o VAT, objęte są one odwrotnym obciążeniem, jeżeli wartość jednolitej gospodarczo transakcji osiągnie poziom 20 000 zł.
Sytuacje takie mogą mieć miejsce w szczególności w przypadku dostawy sprzętu komputerowego lub smartfonów nabytych na potrzeby gminy lub uczelni, które to następnie są odsprzedawane w związku z ich wycofaniem z użytkowania. Może to również dotyczyć innych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Aby ustalić, czy transakcja będzie podlegać odwrotnemu obciążeniu, należy dokonać jej analizy, czy są spełnione ku temu ustawowe przesłanki.

Krok 1 – charakter dostawcy

Po pierwsze, należy ustalić, czy w ramach dostawy towarów gmina lub uczelnia występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, czy też podlega wyłączeniu zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wyłączenie to będzie miało miejsce w sytuacji, gdy gmina lub uczelnia – co mało prawdopodobne, ale możliwe – będzie poprzez dokonanie dostawy towarów realizować zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana.
Zatem konieczność zastosowania odwrotnego obciążenia przy sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 wystąpi, jeżeli w ramach danej transakcji gmina lub uczelnia będzie działać jako podatnik VAT.

Krok 2 – charakter odbiorcy

Po drugie, opodatkowanie na podstawie odwrotnego obciążenia będzie miało miejsce wyłącznie po sprawdzeniu, że nabywca towaru jest podatnikiem VAT czynnym. Sprawdzenia na dzień dokonania transakcji można dokonać na stronie Ministerstwa Finansów, wpisując NIP kontrahenta.

Krok 3 – charakter dostawy

Jeżeli kontrahent jest podatnikiem VAT czynnym i w takim charakterze występuje w danej transakcji, to należy ustalić, czy transakcja nie jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT.
Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem jeżeli gmina lub uczelnia nabyła wcześniej towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT w związku ze sprzedażą zwolnioną, to ich dalsza odsprzedaż będzie również zwolniona, a tym samym nie będzie konieczności zastosowania odwrotnego obciążenia.

Jeżeli natomiast towary te zostały nabyte w związku ze sprzedażą opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu, a następnie są zbywane w ramach działalności gospodarczej gminy, w ramach której występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, to wówczas taka transakcja będzie podlegać odwrotnemu obciążeniu (oczywiście jeżeli dostawa następuje na rzecz podatnika VAT czynnego).

Krok 4 – wartość transakcji

Należy nadmienić, iż w przypadku transakcji, których przedmiotem jest sprzęt elektroniczny, który został dodany od 1 lipca 2015 r. w poz. 28a do 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, objęte są one odwrotnym obciążeniem, jeżeli wartość jednolitej gospodarczo transakcji osiągnie poziom 20 000 zł, oczywiście przy spełnieniu przesłanek przedstawionych w krokach od 1 do 3.
W przypadku pozostałych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, odwrotne obciążenie będzie miało zastosowanie bez względu na wartość transakcji, przy spełnieniu przesłanek przedstawionych w krokach od 1 do 3.

Zatem w przypadku dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, będą one objęte odwrotnym obciążeniem w sytuacji, gdy:

• gmina lub uczelnia występuje w tej transakcji jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (nie występują przesłanki do zastosowania art. 15 ust 6 ustawy o VAT);
• nabywcą jest podatnik VAT czynny (na dzień dokonania transakcji);
• towary nie zostały nabyte wcześniej przez gminę lub uczelnię w związku ze sprzedażą zwolnioną i w związku z tym nie przysługiwało im odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu;
• wartość jednolitej gospodarczo transakcji, w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 28a do 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, przekracza 20 000 zł netto.

Dr Monika Mucha

Prawnik, doradca podatkowy, aktualnie prowadzi własną kancelarię doradztwa podatkowego, jest wspólnikiem i współzałożycielem spółki Tax Advisors Group Sp. z o.o., Spółka Doradztwa Podatkowego we Wrocławiu oraz biura rachunkowego. Prowadzi m.in. szkolenia dla BDO.
Autorka licznych publikacji książkowych z prawa podatkowego oraz wielu artykułów publikowanych m.in. na łamach: Monitora Podatkowego, Przeglądu Podatkowego, Przeglądu Sądowego, Przetargów Publicznych, Samorządu Terytorialnego, Finansów Publicznych. Pełniła też funkcję Redaktora Naczelnego czasopisma skierowanego do jednostek samorządu terytorialnego „Podatki w sektorze publicznym”. Prowadzi kursy dla kandydatów na księgowych, doradców podatkowych, biegłych rewidentów. Wykładowca prawa podatkowego w Wyższej Szkole Służb Publicznych „Asesor” we Wrocławiu, w Dolnośląskiej Szkole Wyższej, były Kierownik Katedry Administracji Publicznej, uczestniczka licznych konferencji naukowych, wykładowca studiów podyplomowych.