Interpretacja i wycena należności

Należności nie zostały odrębnie zdefiniowane w ustawie o rachunkowości. Ma do nich zastosowanie, jak i do innych składników aktywów, ogólna definicja aktywów określająca je jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych w postaci środków pieniężnych.
Należności stanowią gwarantowane prawem uprawnienie jednostki jako wierzyciela do pobrania zapłaty w określonej kwocie i w wyznaczonym terminie, wynikającym z umowy lub z przepisów prawa, za wykonane przez nią świadczenia.
W ramach podstawowego podziału należności na długo- i krótkoterminowe zostały wyodrębnione należności od jednostek powiązanych i pozostałych.

Należności krótkoterminowe obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług (z okresem spłaty do 12, a także powyżej 12 miesięcy) oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Należności niespełniające warunków określonych dla należności krótkoterminowych, jeśli nie są zaliczane do aktywów finansowych, są kwalifikowane do należności długoterminowych.

Wycena należności

Ujmowanie należności. W momencie powstania należności ujmuje się je w wartości nominalnej równej wartości świadczenia, zazwyczaj powiększonej o podatek VAT.
Należności wyrażone w walutach obcych wycenia się na dzień bilansowy po średnim kursie ogłoszonym na ten dzień dla danej waluty przez NBP.
Różnice kursowe od należności wyrażonych w walutach obcych powstałe na dzień wyceny i przy zapłacie zalicza się odpowiednio: ujemne do kosztów finansowych i dodatnie do przychodów finansowych. W uzasadnionych przypadkach odnosi się je do kosztu wytworzenia produktów, usług lub ceny nabycia towarów, a także wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (odpowiednio na zwiększenie lub zmniejszenie tych kosztów).

Zgodnie z ustawą o rachunkowości należności wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny (po pomniejszeniu o odpisy aktualizujące).
Oznacza to, że obowiązkiem jednostki jest zastosowanie się do powyższej zasady przynajmniej na dzień bilansowy, rozumiany jako dzień kończący rok obrotowy.
Jeżeli jednostka jest zobowiązana do sporządzania sprawozdań śródrocznych, wówczas dniem bilansowym jest każdy dzień kończący okres sprawozdawczy.

Kwota wymaganej zapłaty. Jako kwotę wymaganej zapłaty należy rozumieć wartość nominalną należności powiększoną o należne odsetki, skorygowaną o różnice kursowe w przypadku należności wyrażonych w walutach obcych. Należności główne powiększa się o odsetki, gdy wierzyciel obciąży dłużnika odsetkami oraz wtedy, gdy w umowie (np. pożyczki) odsetki zostały przewidziane.

Zasada ostrożności. Przy wycenie należności należy uwzględnić zasadę ostrożności, co jest związane z koniecznością oceny możliwości wyegzekwowania wykazanych w księgach rachunkowych należności i aktualizacji ich wartości.

Aktualizacja wartości należności. Wartość należności powinna być aktualizowana z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego w odniesieniu do:

1. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
2. należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3. należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika, spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna (wyeliminowano dotychczasowy zapis odnoszący się do spłaty należności w umownej kwocie w najbliższym półroczu) – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4. należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania (przed nowelizacją były ujmowane jako przychody przyszłych okresów);
5. należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Szacunek odpisu ogólnego powinien być dokonywany w odniesieniu do należności nieobjętych indywidualną analizą możliwości zapłaty. Odpisy ogólne powinny mieć zastosowanie przede wszystkim w jednostkach realizujących sprzedaż na rzecz wielu „drobnych” kontrahentów (np. firm telekomunikacyjnych lub zakładów energetycznych).
Równowartość odpisów aktualizujących wartość należności wykazuje się zależnie od rodzaju należności w kosztach operacyjnych lub w kosztach finansowych.

Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne. W przypadku spisania należności umorzonych, przedawnionych lub nieściągalnych następuje równoczesne zmniejszenie odpowiadających im odpisów aktualizujących ich wartość. Jeżeli powyższe należności nie były objęte odpisami aktualizującymi ich wartość lub były dokonane odpisy w niepełnej wysokości, to wartość nieobjętą odpisami zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

Ustanie przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość należności powoduje, że równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość należności i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.
W księgach rachunkowych powinny być ewidencjonowane wyłącznie należności pewne. W sytuacji, gdy istnieje prawdopodobieństwo uzyskania dodatkowych korzyści, ewentualne dodatkowe świadczenia powinny być zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym jako należności warunkowe.

Wykazując należności w sprawozdaniu finansowym, należy mieć na uwadze prezentację wzajemnych rozrachunków z tymi samymi jednostkami. Należności mogą być kompensowane, jeśli jednostka ma bezwarunkowe prawo do kompensaty aktywów i pasywów.

Potrącenie wierzytelności. Stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego, jeżeli dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia dokonanego przez oświadczenie złożone drugiej stronie, obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z postanowieniami Kodeksu cywilnego nie mogą być umorzone przez potrącenie wierzytelności:

1. nieulegające zajęciu;
2. dostarczenie środków utrzymania;
3. wynikające z czynów niedozwolonych;
4. co do których potrącenie jest wyłączone przez przepisy szczególne.

Poniżej zaprezentowano praktyczne przykłady postanowień ustawy o rachunkowości.
Przykład. Odsetki od przeterminowanych należności
Jednostka A posiadała na dzień bilansowy (31.12.2014 r.) przeterminowane należności od kontrahenta B w wysokości 1 440 000 zł. Przeterminowanie tych należności na dzień bilansowy wynosiło 88 dni. 
Zgodnie z umową w przypadku nieterminowych płatności jednostka nalicza odsetki w wysokości 15% w skali rocznej. 
Po otrzymaniu zapłaty (łącznie z odsetkami) w następnym okresie sprawozdawczym przed sporządzeniem sprawozdania finansowego jednostka uzyskane odsetki w całości wykazała jako przychody finansowe następnego okresu sprawozdawczego (2015 r.).
Sposób ewidencji odsetek od należności nie jest prawidłowy, gdyż jednostka część odsetek przypadającą na dzień bilansowy powinna uwzględnić w sprawozdaniu finansowym za 2014 r.

Odsetki powinny być wyliczone na podstawie poniższej formuły:

Zgodnie z danymi z przykładu wartość odsetek będzie kształtowała się następująco:

Odsetki od należności w wyliczonej wysokości powinny zwiększyć przychody finansowe 2014 r. Jednocześnie jednostka powinna utworzyć rezerwę na podatek dochodowy, gdyż naliczone odsetki na 31.12.2014 r. nie stanowią przychodów podatkowych.

Przykład. Aktualizacja wartości należności
Według przyjętych w spółce zasad rachunkowości, odpisami aktualizującymi wartość należności obejmuje się m.in. należności przeterminowane. Salda należności powyżej 20 000 zł podlegają indywidualnej ocenie. W przypadku pozostałych sald należności przeterminowanych są dokonywane odpisy ogólne w wysokości 50% wartości dla należności przeterminowanych powyżej 6 miesięcy oraz 100% wartości dla należności przeterminowanych powyżej 12 miesięcy.
Na koniec okresu sprawozdawczego spółka posiadała następujące należności przeterminowane, nieobjęte dotychczas odpisami (w tys. zł):

• powyżej 6 miesięcy 1400,
• powyżej 12 miesięcy 600.

W wyniku szczegółowej analizy sald poszczególnych kontrahentów na ogólną kwotę:

• 1250 – w odniesieniu do należności przeterminowanych powyżej 6 miesięcy,
• 540 – w odniesieniu do należności przeterminowanych powyżej 12 miesięcy.

Spółka dokonała odpisów aktualizujących należności w kwocie 800.
W stosunku do pozostałych należności nieobjętych indywidualną oceną odpisy ogólne wyniosły:

• przeterminowane powyżej 6 miesięcy – (1400 – 1250) × 50% = 75,
• przeterminowane powyżej 12 miesięcy – (600 – 540) × 100% = 60.

Łącznie spółka dokonała na koniec okresu sprawozdawczego odpisów aktualizujących wartość należności w wysokości 935.

Przykład. Wycena rozrachunków w walutach obcych  
Jednostka handlowa dokonała sprzedaży towarów wartości 80 000 euro kontrahentowi zagranicznemu. Na dzień przeprowadzenia transakcji (28.2.2014 r.) średni kurs euro ustalony przez NBP wynosił 4,30 zł.
Jednostka do wyceny transakcji sprzedaży przyjęła kurs ustalony przez NBP, wycena sprzedaży i odpowiednio należności wyniosła 344 000 zł.
Na dzień bilansowy (30.6.2014 r.) jednostka dokonała wyceny ww. należności. Kurs średni euro ustalony przez NBP kształtował się w wysokości 4,0418 zł. 
Do wyceny należności jednostka przyjęła kurs ustalony przez NBP. Wartość zaktualizowanych należności na dzień bilansowy wyniosła 323 344 zł.
W dniu zapłaty (20.8.2014 r.) należności kurs kupna euro w banku obsługującym jednostkę wynosił 4,16 zł. Kwota zapłaty wyniosła 332 800 zł.

Zapisy księgowe związane z powyższymi operacjami kształtowały się następująco (w zł):



Dekretacje:

1. sprzedaż towarów;
2. wycena na dzień bilansowy;
3. ustalenie aktywów z tytułu odroczonego podatku na dzień bilansowy;
4. zapłata należności;
5. różnice kursowe związane z rozliczeniem należności;
6. wyksięgowanie aktywów z tytułu podatku odroczonego.

Przychody i koszty z tytułu różnic kursowych powinny być zaprezentowane w rachunku zysków i strat saldem, w tym przypadku jako koszty finansowe w wysokości 11 200 zł. 

Przykład. Kompensata wierzytelności
Na dzień bilansowy jednostka A posiadała należności od jednostki B, dotyczące sprzedanych wyrobów, w wysokości 183 000 zł (w tym VAT – 34 220 zł).
Jednocześnie na jednostce A ciążyło zobowiązanie wobec jednostki B, z tytułu zakupionych usług, wartości 244 000 zł (w tym VAT – 45 626 zł).
Zgodnie z umową dotyczącą współpracy, jednostki dokonują regulowania wzajemnych rozrachunków poprzez ich kompensatę do wysokości wierzytelności niższej. Kompensaty są dokonywane na koniec każdego okresu sprawozdawczego.
Stosownie do ustaleń umownych jednostka dokonała na dzień bilansowy kompensaty należności i zobowiązań do wysokości wierzytelności niższej, tj. kwoty 183 000 zł.
W wyniku kompensaty wierzytelności zarówno aktywa, jak i pasywa uległy zmniejszeniu o kwotę 183 000 zł.

Zapisy księgowe związane z powyższymi operacjami kształtowały się następująco (w zł):



Dekretacje:

1. sprzedaż wyrobów;
2. zakup usług;
3. kompensata wierzytelności;
4. przeniesienie sald podatku VAT należnego;
5. przeniesienie sald podatku VAT naliczonego.

Uwaga: niniejszy artykuł stanowi fragment książki dr. Andre Helina „Ustawa o Rachunkowości. Komentarz. Wydanie 6”, 2014 r.

dr Andre Helin

Autor jest biegłym rewidentem, prezesem BDO Sp. z o.o.