Czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów są dokonywane, jeżeli poniesione koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych.
Rozliczenia międzyokresowe czynne, podobnie jak niektóre składniki aktywów nie zostały odrębnie zdefiniowane w ustawie o rachunkowości. Ma do nich zastosowanie ogólna definicja aktywów określająca je jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.
W odniesieniu do powyższej definicji największe problemy w praktyce są związane z oceną przyszłych korzyści.

Jeżeli jednostka nie jest w stanie obiektywnie określić przyszłych korzyści ekonomicznych, to powinna ona, kierując się zasadą ostrożnej wyceny, odnieść poniesione wydatki w ciężar kosztów w okresie, w którym one powstały.
Do takich kosztów można zaliczyć m.in.:

1. koszty wynagrodzeń i świadczeń socjalnych;
2. koszty powołania i tworzenia jednostki;
3. koszty analiz rynkowych;
4. koszty prac badawczych;
5. koszty działalności marketingowej i promocyjnej.

Natomiast do kosztów spełniających kryteria aktywów należałoby zaliczyć m.in.:

1. koszty przygotowania nowej produkcji;
2. składki ubezpieczeń majątkowych;
3. opłacone z góry prenumeraty;
4. wydatki na udziały w targach;
5. potrącone z góry koszty finansowe dotyczące przyszłych okresów.

Podstawowym celem rozliczeń międzyokresowych jest zachowanie współmierności przychodów i kosztów.
Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów powinny następować stosownie do upływu czasu oraz być uzasadnione charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem ostrożności. Odpisów czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w koszty działalności operacyjnej lub w koszty finansowe, w zależności od charakteru aktywowanych kosztów.
Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów powinny podlegać bieżącej i krytycznej weryfikacji wyceny wartości, a w przypadku utraty wartości należy dokonywać ich odpisów w koszty okresu. Weryfikacja powinna być dokonywana regularnie, nie rzadziej niż raz na rok.

Prezentacja czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów w bilansie jest dokonywana z podziałem rozliczeń na długo- i krótkoterminowe, w zależności czy trwają dłużej niż 12 miesięcy, czy do 12 miesięcy od dnia bilansowego. Przed nowelizacją ustawy o rachunkowości rozliczenia międzyokresowe, bez względu na okres ich rozliczania, były prezentowane w odrębnej pozycji aktywów.
Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe w oddzielnej pozycji zawierają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zob. komentarz do art. 37 RachunkU).

Przykład 39.
Koszty zakupu rozliczane w czasie
Jednostka dokonuje wyceny materiałów w cenach zakupu. Koszty zakupu, do których zalicza się przede wszystkim koszty załadunku i transportu, stanowiące znaczny udział w wartości zakupionych materiałów, są ewidencjonowane na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych. Ich rozliczenie po zakończeniu każdego miesiąca następuje proporcjonalnie do wartości zużytych materiałów i zapasu końcowego materiałów.

Zgodnie z zakładowym planem kont ustalenie wskaźnika rozliczenia kosztów zakupu odbywa się według następującej formuły:

Odpowiednie dane w jednostce przedstawiały się następująco:

• koszty zakupu według stanu na 1 stycznia 45 000 zł
• koszty zakupu okresu sprawozdawczego 855 000 zł
• materiały według stanu na 1 stycznia 750 000 zł
• zakupy materiałów w okresie sprawozdawczym 21 400 000 zł
• materiały według stanu na 31 grudnia 680 000 zł

Na podstawie powyższych danych wskaźnik rozliczenia kosztów zakupu przedstawiał się następująco:

Koszty zakupu przypadające na zapas końcowy materiałów wyniosły 27 608 zł (680 000 × 4,06%).
W bilansie koszty zakupu, które są ewidencjonowane w księgach w rozliczeniach międzyokresowych, powinny zwiększyć wartość materiałów.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są dokonywane w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, które wynikają w szczególności:

1. ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, w przypadku których wartość zobowiązań można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku;
2. z obowiązku wykonania związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń, których kwoty można oszacować, nie znając daty powstania zobowiązań, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku (określane mianem rezerw na naprawy gwarancyjne, reklamacje itp.). Zobowiązania te należy ustalać w wysokości, jaka wynika z uznanych zwyczajów handlowych, wewnętrznych statystyk, badań rynkowych itp. Uzasadnieniem tworzenia rozliczeń międzyokresowych z tytułu przyszłych świadczeń jest tutaj fakt otrzymania przez jednostkę drugostronnych korzyści – np. uzasadnieniem rezerwy na przyszłe naprawy gwarancyjne są wcześniej ujęte w księgach rachunkowych przychody ze sprzedaży przedmiotu powodującego naprawy gwarancyjne.

Przyszłe zobowiązania związane ze zdarzeniami, które dopiero wystąpią i w stosunku do których jednostka nie otrzymała dotąd drugostronnych korzyści, nie stanowią podstawy do tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W wielu przypadkach jednostki tworzą bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (określane rezerwami na koszty) na poczet przyszłych świadczeń, dotyczących m.in. kosztów remontów, badania sprawozdań finansowych, wydania atestów lub świadectw. Przyszłe świadczenia, niemające związku ze zrealizowanymi w poprzednich okresach sprawozdawczych przychodami, nie uzasadniają tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, szczególnie dotyczy to świadczeń, które wystąpią po dniu bilansowym.

Możność określenia w sposób wiarygodny kosztów międzyokresowych. Kolejnym warunkiem zaliczania kosztów międzyokresowych biernych jest ich możność określenia w sposób wiarygodny. Tworzone bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów powinny odpowiadać wielkości spożytkowanych świadczeń.
Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe w trakcie okresu sprawozdawczego zmniejszają koszty najpóźniej na koniec okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały.

Ustawa o rachunkowości nie wymaga, aby długoterminowe bierne rozliczenia międzyokresowe były wykazywane w wartości zdyskontowanej, czyli z uwzględnieniem wartości pieniądza w czasie.
Podobnie jak czynne rozliczenia międzyokresowe, także i bierne rozliczenia międzyokresowe należy zaprezentować w sprawozdaniu finansowym w podziale na rozliczenia długo- i krótkoterminowe. Jako kryteria podziału należy stosować 12-miesięczne okresy rozliczeniowe, licząc od dnia bilansowego.

Uwaga: niniejszy artykuł stanowi fragment książki dr. Andre Helina „Ustawa o Rachunkowości. Komentarz. Wydanie 6”, 2014 r.

dr Andre Helin Autor jest biegłym rewidentem, prezesem BDO Sp. z o.o.