Zasady ustalania wyniku finansowego

Regulacje ustalania wyniku finansowego. Ustawa o rachunkowości (dalej RachunkU) dość chaotycznie reguluje zasady ustalania wyniku finansowego, ujmując część postanowień w tekście ustawy o rachunkowości (art. 42-45 i 47), a część we wzorach do rachunku zysków i strat stanowiących załączniki do ustawy. Ponadto w ustawie są uregulowane zagadnienia, które w sposób bezpośredni są związane z pomiarem wyniku finansowego, zwłaszcza:

1. przychody i zyski (art. 3 ust. 1 pkt 30);
2. koszty i straty (art. 3 ust. 1 pkt 31);
3. pozostałe przychody operacyjne (art. 3 ust. 1 pkt 32);
4. przychody i koszty finansowe (art. 42 ust. 3);
5. straty i zyski nadzwyczajne (art. 3 ust. 1 pkt 33);
6. obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego (art. 42 ust. 1 pkt 4);
7. wynik działalności operacyjnej (art. 42 ust. 1 pkt 2);
8. wynik operacji finansowych (art. 42 ust. 1 pkt 2);
9. wynik operacji nadzwyczajnych (art. 42 ust. 1 pkt 3).

Podziały wyniku finansowego. Podstawową koncepcją rachunku wyników jest podział wyniku finansowego na działalność podstawową, pomocniczą lub pochodną (pozostałe przychody i koszty) oraz działalność finansową. Tak otrzymany wynik finansowy brutto ulega dalszemu podziałowi na obciążenia podatkowe i podział zysku.
Przyjęte w ustawie rozwiązania są wzorowane na dawnej IV Dyrektywie Rady (obecnie Dyrektywa 2013/34/UE).

Przychody

Przychody z podstawowej działalności operacyjnej

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 30 RachunkU, przez przychody rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.
Ustawa o rachunkowości nie określa momentu uznania przychodu.

Na podstawie art. 10 ust. 3 RachunkU można wykorzystać tutaj wytyczne MSR 18 – Przychody, który za dzień ujęcia przychodów określa dzień, w którym spełnione zostały następujące warunki:

1. nastąpiło przekazanie nabywcy, kontroli, znaczącego ryzyka i korzyści związanych z przekazywanym produktem lub towarem;
2. kwotę przychodów można ustalić w sposób wiarygodny;
3. istnieje wysoki stopień prawdopodobieństwa, że związane z transakcją korzyści napłyną do jednostki.

Na podstawie art. 42 ust. 2 RachunkU przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów prezentuje się z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług.

Zasady ustalania przychodu z tytułu realizowanych usług o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy. W sposób szczególny uregulowane zostały zasady ustalania przychodu z tytułu realizowanych usług o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy i będących w toku na dzień bilansowy. Przychody te ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten można ustalić w sposób wiarygodny.
Ustawa o rachunkowości przewiduje następujące metody ustalania przychodów z tytułu usług niezakończonych:

1. jeżeli umowa o usługę przewiduje, że cenę za usługę ustala się w wysokości kosztów powiększonych o narzut zysku, to przychód z wykonania usługi niezakończonej ustala się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku (art. 34a ust. 3 RachunkU);
2. jeżeli cenę za usługę ustala się ryczałtowo, to przychód z wykonania usługi niezakończonej ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania, o ile możliwe jest wiarygodne ustalenie stopnia zaawansowania;
3. jeżeli stopień zaawansowania niezakończonej usługi nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości jest prawdopodobne (art. 34a ust. 4 RachunkU).

Pozostałe przychody operacyjne

Definicje pozostałych przychodów operacyjnych określa art. 3 ust. 1 pkt 32 RachunkU jako przychody pośrednio związane z działalnością jednostki. Są to przychody w szczególności związane:

1. z działalnością socjalną,
2. ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji,
3. z utrzymywaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą,
4. z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,
5. z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,
6. z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe,
7. z odszkodowaniami i karami,
8. z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.

Przychody z operacji finansowych

Przychody z operacji finansowych zdefiniowane w art. 42 ust. 3 RachunkU dotyczą:

1. przychodów z tytułu dywidend (udziałów w zyskach);
2. odsetek;
3. zysków ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji;
4. nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

Zyski nadzwyczajne

Straty i zyski nadzwyczajne według art. 3 ust. 1 pkt 33 RachunkU to straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki, niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

Koszty

Definicja kosztów i strat. Artykuł 3 ust. 1 pkt 31 RachunkU definiuje koszty i straty jako uprawdopodobnione zmniejszenie korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Koszty z podstawowej działalności operacyjnej

Koszt wytworzenia produktu. Zgodnie z treścią art. 28 ust. 3 RachunkU koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakim znajduje się w dniu wyceny.

Koszty pośrednie stanowią zmienne koszty produkcji oraz część stałych, pośrednich kosztów produkcji, która odpowiada poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.
Do kosztów wytworzenia produktów nie zalicza się kosztów:

1. będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;
2. ogólnego zarządu;
3. magazynowania wyrobów gotowych i półfabrykatów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;
4. sprzedaży.

Według art. 28 ust. 4 RachunkU, w przypadku długotrwałego przygotowania produktu do sprzedaży, koszt wytworzenia takiego produktu można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań, zaciągniętych w celu sfinansowania produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia, jak również związane z nimi różnice kursowe pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Koszty wytworzenia, które można bezpośrednio przyporządkować przychodom osiągniętym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy jednostki za ten okres sprawozdawczy, w którym przychody te wystąpiły, natomiast te koszty wytworzenia, które można jedynie w sposób pośredni przyporządkować przychodom lub innym korzyściom osiąganym przez jednostkę, wpływają na wynik jednostki w części, w której dotyczą danego okresu sprawozdawczego, przy zapewnieniu współmierności do przychodów lub innych korzyści ekonomicznych (art. 34b RachunkU).

Koszty wytworzenia niezakończonej usługi budowlanej uregulowane zostały w art. 34c RachunkU.
Zgodnie z art. 34c ust. 1 RachunkU koszty wytworzenia niezakończonej usługi budowlanej obejmują koszty poniesione od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego. Koszty poniesione przed dniem zawarcia umowy związane z jej realizacją zaliczane są do aktywów, jeżeli pokrycie tych kosztów w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne.

Przewidywane straty. Jeżeli przychody ustalane są odpowiednio do stopnia zaawansowania ustalanego np. za pomocą liczby przepracowanych godzin bezpośrednich wykonywania usługi, na podstawie obmiaru wykonanych prac lub inną metodą wyrażającą w sposób wiarygodny stopień zaawansowania prac, to koszty wpływające na wynik jednostki ustala się w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania prac, po odliczeniu kosztów obciążających wynik w poprzednich okresach sprawozdawczych.
Niezależnie jednak od zastosowanego sposobu ustalania przychodów, na wynik finansowy jednostki wpływają wszystkie przewidywane straty w związku z realizacją usługi objętej umową. Obowiązek taki wynika z treści art. 34a ust. 5 RachunkU.

Pozostałe koszty operacyjne obejmują analogiczne pozycje jak pozostałe przychody operacyjne (art. 3 ust. 1 pkt 32 RachunkU).

Koszty finansowe. Koszty operacji finansowych (art. 42 ust. 3 RachunkU) stanowią:

1. koszty odsetek;
2. straty ze zbycia inwestycji finansowych innych niż nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych;
3. aktualizacji wartości inwestycji innych niż nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych;
4. nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi z wyjątkiem związanych z kosztem wytworzenia produktów, środków trwałych w budowie lub ceną nabycia towarów lub środków trwałych.

Wynik finansowy

Wpływ na wynik  finansowy netto. W jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, na wynik finansowy netto składają się:

1. wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych;
2. wynik operacji finansowych;
3. wynik operacji nadzwyczajnych;
4. obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych na podstawie odrębnych przepisów.

Wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami sprzedaży produktów, towarów i usług z uwzględnieniem dotacji, opustów i rabatów, bez podatku od towarów i usług, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu: dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu; odsetek, strat ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych.

Wynik zdarzeń nadzwyczajnych stanowi różnicę między zyskami nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi.

Bieżące i odroczone obciążenia podatkowe. Na wynik finansowy netto jednostki wpływają obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, a także zrównane z nim płatności ustalane na podstawie odrębnych przepisów. Dotyczy to dywidend płaconych na rzecz Skarbu Państwa, które traktowane są jako podatek, a nie element podziału wyniku finansowego netto.
Ponadto, zgodnie z art. 37 ust. 8 i 9 RachunkU, na wynik finansowy netto wpływają obciążenia z tytułu odroczonego podatku dochodowego, z wyjątkiem zmian odroczonego podatku dochodowego, dotyczącego operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, które odnosi się również na kapitał (fundusz) własny.

Uwaga: niniejszy artykuł stanowi fragment książki dr. Andre Helina „Ustawa o Rachunkowości. Komentarz. Wydanie 6”, 2014 r.

dr Andre Helin Autor jest biegłym rewidentem, prezesem BDO Sp. z o.o.