Rewolucja w samorządowym VAT

Rewolucja w samorządowym VAT - interpretacja ogólna Nr PT1.8101.3.2019 Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 roku w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego

Nowa interpretacja ogólna nr PT1.8101.3.2019 Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 roku w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, zmienia o 180 stopni dotychczasowe stanowiska KAS wyrażone w interpretacjach indywidualnych w kwestii opodatkowania VAT jednostek samorządu terytorialnego. Jest ona niewątpliwie wymuszona, przez trwającą od kilku lat serię uchylonych indywidulnych interpretacji podatkowych w przedmiotowej sprawie.

Przykładowo warto sobie przypomnieć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2020 roku o sygnaturze I FSK 1622/17, z którego wynika iż:

Gmina, wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem.

Pomijając nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Gdyby osoby zajmujące się centralizacją rozliczeń w VAT w jednostkach samorządu terytorialnego nadal tkwiły w błędnych przekonaniach o np. opodatkowaniu VAT usług opiekuńczych, niezależnie od interpretacji ogólnej Nr PT1.8101.3.2019, warto sobie również przypomnieć następujące orzeczenia sądów uchylające błędne stanowiska KAS, tj. orzeczenia o sygnaturach:

I SA/Lu 22/18

I SA/Bk 354/19

I SA/Łd 824/19

I SA/Ke 250/19

I SA/Op 358/17

I SA/Op 386/18

I SA/Po 587/19

I SA/Op 328/19

I SA/Go 455/18

I SA/Wr 630/17

I SA/Bd 532/19

I SA/Go 457/18

I SA/Po 1229/17

I SA/Wr 907/17

I SA/Sz 597/17

Wszystko zatem wskazuje na to, że MF stanął „pod ścianą” i nie miał innego wyjścia jak rozpocząć „akcję” porządkowania systemu podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego po bałaganie jaki spowodowała błędnie przeprowadzona i niepotrzebna centralizacja rozliczeń w VAT.

Nowa interpretacja ogólna Nr PT1.8101.3.2019 Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 roku dotyczy odpowiedzi na pytanie:

• czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.: ustawą z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, ustawą z dnia 5 czerwca 1998 roku o samorządzie powiatowym, ustawą z dnia 5 czerwca 1998 roku o samorządzie województwa, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego Minister Finansów zauważył, że istotne jest (tym z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE i innych omówionych w interpretacji przesłanek, przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest co do zasady ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego.

Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze. Działalność ww. jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu jednostek samorządu terytorialnego albo z tytułu opłat dokonywanych przez osoby korzystające ze świadczonych usług. Sposób realizacji tych świadczeń określają przepisy prawa. 

Dodając Minister Finansów słusznie zauważył, że w przypadku istnienia odpłatności zwykle nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego.

A zatem znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Podsumowując Minister Finansów uznał za uzasadnione, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze, że w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym opisana działalność, związana z realizacją zadań ustawowych w zakresie edukacji i opieki społecznej, podlegała opodatkowaniu VAT, objęta jednak była zwolnieniem od podatku, oraz mając na względzie, że zastosowanie niniejszej interpretacji do takich czynności nie wiąże się generalnie ze zmianą kwot w rozliczeniach podatkowych, z punktu widzenia ekonomiki postępowania należy uznać za niezasadne kwestionowanie rozliczeń w tym zakresie.

Jednakże pojawia się w tym miejscu pytanie: czy aby na pewno nie dojdzie do kwestionowania rozliczeń w tym zakresie w przypadku sytuacji, o których piszą ostatnio media i zarzutów NIK w kwestii nieodliczania małych kwot przez jednostki samorządu terytorialnego, po przeprowadzanej przez NIK kontroli centralizacji rozliczeń w VAT?

Centralizacji, która co wynika z omawianej nowej interpretacji ogólnej była praprzyczyną jej wydania.

Jest i druga sprawa. Trudniejsza.

Skoro bowiem Minister Finansów uznał w omawianej interpretacji, że jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdy wykonywanie ich czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia, to co z przepisami ustawy o finansach publicznych, które określają ów reżim publiczno-prawny?

Przecież projektodawca ustawy o finansach publicznych uznał za racjonalne ujednolicenie funkcjonujących w polskim systemie prawnym przepisów dotyczących egzekwowania niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, w związku z czym zaproponował zamieszczenie ich w jednej ustawie systemowej. Ustawą tą jest ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz.U.2019.869 t.j.) i to ona określa od 2010 roku ów reżim publiczno-prawny.

Jak bowiem wynika z druku sejmowego nr 1181 Sejm VI kadencji i uzasadnienia do obecnej ustawy o finansach publicznych, istotnym novum było wprowadzenie do projektu ustawy o finansach publicznych oraz enumeratywne wskazanie katalogu środków publicznych, stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym. Należą do nich w szczególności, m.in. dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Należy zwrócić uwagę, że przyjęta przez projektodawcę koncepcja redakcji przedmiotowych przepisów nie zakładała, funkcjonującej poprzednio konieczności odwoływania się w tym zakresie do stosownych postanowień ustawy - Ordynacja podatkowa. Przyjęte w projektowanych przepisach konstrukcje prawne wzorowane były i są na rozwiązaniach już istniejących na gruncie podatkowym.

A zatem oczywiste jest, że z mocy prawa, opłaty pobierane przez jednostki budżetowe oświaty i pomocy społecznej, o których mowa w interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 roku w stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Są one zatem z mocy przepisów ustawy o finansach publicznych daniną publiczno-prawną niepodatkową. Zgodnie z art. 66 ustawy o finansach publicznych do egzekucji należności, o których mowa w art. 60, mają zastosowanie przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie natomiast z art. 67 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.).

I tu pada pytanie: czy „daniny publiczne” jakim niewątpliwie są w świetle art. 217 Konstytucji RP niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym podlegają opodatkowaniu VAT?

Rozumienie pojęcia „danina publiczna”, o którym mowa w art. 217 Konstytucji, a w szczególności kryteria identyfikacji i rozróżnienia opłaty, podatku i cła, były przedmiotem wielokrotnych rozważań w orzecznictwie konstytucyjnym (zob. m.in. wyrok z 19 lipca 2011 roku, sygn. P 9/09, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 59 oraz wyroki pełnego składu TK z: 13 lipca 2011 roku, sygn. K 10/09, OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 56; 4 listopada 2009 r., sygn. Kp 1/08, OTK ZU Nr 10/A/2009, poz. 145; 26 października 2010 roku, sygn. K 58/07, OTK ZU nr 8/A/2010, poz. 80) czy też w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 roku sygnatura akt K 30/12.

KAS od lat popełnia ten sam błąd uznając za opodatkowane VAT opłaty pobierane przez jednostki budżetowe oświaty, czy pomocy społecznej, czy inne państwowe i samorządowe jednostki budżetowe, o których mowa m.in. w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

W wyroku z dnia 25 czerwca 2013 roku sygnatura akt K 30/12 Trybunał Konstytucyjny tak jak i w innych analogicznych przypadkach stwierdził, że opłaty mają charakter danin publicznych w rozumieniu art. 217 Konstytucji, jeśli:

Po 1 - opłaty zostały nałożone ustawą i mają charakter powszechnych, jednostronnie ustalanych świadczeń pieniężnych, od których wniesienia uzależnione jest dopiero świadczenie organów władzy publicznej. Nałożenie przedmiotowo istotnych opłat ma charakter czynności z zakresu administracji publicznej i poddane jest kontroli sądownictwa administracyjnego (zob. postanowienia NSA z: 24 stycznia 2012 roku, sygn. akt I OSK 52/12 oraz 5 października 2010 roku, sygn. akt I OSK 1594/10; zob. też wyrok WSA w Poznaniu z 4 listopada 2009 roku, sygn. akt I SA/Po 774/09).

Po 2 - opłaty są świadczeniami pieniężnym o charakterze przymusowym. Obowiązek zapłaty spoczywa na wszystkich podmiotach prowadzących działalność, z którą związany jest obowiązek wniesienia opłaty. Strony nie mają swobody kształtowania treści stosunku prawnego, w szczególności co do wysokości opłaty, ewentualnego jej obniżenia lub odstąpienia od niej oraz terminu zapłaty.

Po 3 - opłaty należą do dochodów publicznych (por. art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych). Opłaty stanowią dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Po 4 - opłaty są przeznaczone na realizację celów publicznych.

Po 5 – opłaty jako daniny publiczne w rozumieniu art. 217 Konstytucji, są należnościami podlegającymi egzekucji administracyjnej.

Wydaje się zatem oczywiste, że opłaty o których mowa w nowej interpretacji ogólnej Ministra Finansów są daninami publicznymi w rozumieniu art. 217 Konstytucji. Przedstawiona powyżej charakterystyka opłat przemawia zarazem za uznaniem ich za daniny, które nie mają charakteru podatkowego.

A skoro tak to cały system podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego i w całej „sferze budżetowej” wymaga pilnej naprawy. Od lat opodatkowane VAT są opłaty o charakterze danin publicznych niepodatkowych w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych i ustawy Ordynacja podatkowa.

Jeśli z mocy prawa omawiane należności budżetowe oświaty czy pomocy społecznej są należnościami budżetowymi, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych i w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, to są opłatami (a na ten fakt powołuje się Minister Finansów w swojej nowej ogólnej interpretacji) wynikającymi ze stosunków publiczno-prawnych niepodatkowych, i są należnościami budżetowymi stanowiącymi dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

To zaś oznacza, że wszystkie indywidualne interpretacje podatkowe, wydane m.in. na podstawie art. 14b, uchylone wyżej wymienionymi wyrokami WSA i NSA, lub uchylone nową interpretacją ogólną, są po prostu błędne, gdyż na podstawie art. 14j ustawy Ordynacja podatkowa, w odniesieniu do opłat pobieranych przez samorządowe jednostki budżetowe oświaty, stanowiące z mocy prawa tj. art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych należności publicznoprawne niepodatkowe, jedynym organem właściwym do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej należności, o której mowa również w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa (patrz art. 14j ustawy Ordynacja podatkowa).

Wszystko zatem wskazuje na to, że co najmniej od 1 stycznia 2010 roku, tj. od dnia wejścia w życie na mocy odrębnej ustawy, tj. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. poz. 1241, z p. zm.), rozliczenia podatkowe jednostek samorządu terytorialnego są błędne, a ustawa o finansach publicznych jest łamana i ignorowana przez KAS oraz Ministra Finansów, gdyż naruszana jest właściwość rzeczowa organów podatkowych.

Omawianą rewolucję w samorządowym VAT, powinien wykonać zatem nie Minister Finansów, lecz ustawodawca uchylając ustawę z dnia 5 września 2016 roku o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2018.280 j.t) lub sąd administracyjny, który na podstawie art. 19 paragraf 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa ma kompetencję aby rozstrzygać spory o właściwość między organami podatkowymi. Sęk w tym, że takiego sporu nie ma, gdyż samorządowcy nie mają świadomości swoich kompetencji i są przytłoczeni błędnie i niepotrzebnie przeprowadzoną najpóźniej od 1 stycznia 2017 roku centralizacją rozliczeń w VAT.

Gdyby KAS i Minister Finansów działali nie tylko w ramach autonomii prawa podatkowego, gdyby unikali jego falandyzacji, gdyby przyjrzeli się jak działają jednostki sektora finansów publicznych w kontekście całego systemu finansów publicznych, problemu najprawdopodobniej by nie było, bo nikt rozsądny nie opodatkowałby podatkiem VAT danin publicznoprawnych niepodatkowych jakimi z mocy przepisów ustawy o finansach publicznych, a nie ustaw samorządowych wymienionych w omawianej interpretacji ogólnej, są opłaty pobierane przez jednostki budżetowe oświaty lub pomocy społecznej.

Zauważony by wtedy również ustawę  z dnia 27 października 2017 roku o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U.2017.2203 z p.zm.) i jej art. 52 ustęp 15, który jasno stwierdza, że:

• opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Kluczem do VAT i samorządowego podatku VAT jest bowiem ustawa o finansach publicznych.

I na koniec. Mam nadzieję, że samorządy zdają sobie sprawę, że skoro wspomniane w interpretacji opłaty nie podlegają pod VAT to za wadliwe należy uznać faktury wystawione z danymi JST i np. z NIP gminy, które należy skorygować. Pytanie tylko za jaki okres i kto to zrobi?

Skoro bowiem wspomniane w interpretacji opłaty nie podlegają pod VAT to właściwe dokumenty źródłowe powinny używać NIP jednostki budżetowej i jej danych. A nie NIP JST i jej danych. A zatem trzeba naprawić całą księgowość budżetowa samorządowych szkół i jednostek pomocy społecznej.

Tomasz Wojtania, niezależny konsultant z dziedziny finansów publicznych oraz rachunkowości i sprawozdawczości budżetowej

Polecamy najbliższe szkolenia